I Rimborsi Spesa

Strategie e Consigli per le Aziende

Una componente significativa, sia per gli individui che esercitano attività lavorative subordinata o attività similari, sia per le società e i liberi professionisti che operano come datori di lavoro, è costituita dai rimborsi per le spese sostenute. Questi includono vari tipi di rimborsi, come ad esempio per alloggio e pasti, rimborsi per distanze percorse e altri. A livello fiscale, per quanto riguarda le tasse dirette, l'IRAP e l'IVA, questi rimborsi sono soggetti a trattamenti fiscali differenti, aspetto cruciale da considerare per evitare errori.

I rimborsi per spese dei lavoratori dipendenti e figure assimilate

È frequente che i lavoratori subordinati e figure paragonabili, che per praticità verranno definiti in questo contesto come amministratori di imprese, affrontino spese che devono essere successivamente compensate dal datore di lavoro. Queste spese generalmente comprendono:

• spese per trasferte e trasferimenti, legate all'attività lavorativa svolta;

• spese per attività di rappresentanza, le quali includono spese finalizzate alla promozione o alle relazioni pubbliche, mirate a diffondere e potenziare l'immagine dell'impresa;

• altre spese fatte in anticipo per conto dell'impresa, quali, per esempio, quelle per materiale d'ufficio.

Definizione di Trasferta: Si intende lo spostamento temporaneo in un luogo di lavoro diverso.

Definizione di Trasferimento: Si riferisce allo spostamento permanente del lavoratore a una sede lavorativa diversa da quella di origine.

La parte fiscale

Passando all'analisi delle normative fiscali relative ai rimborsi delle spese legate all'attività lavorativa e approvate dall'impresa, esistono due metodi principali per coprire tali costi:

• utilizzando i fondi personali del lavoratore o dell'amministratore, che successivamente devono essere restituiti;

• impiegando direttamente i fondi aziendali.

Queste due modalità di copertura delle spese non influenzano le regole fiscali applicabili. In altre parole, per le normative che si andranno ad esaminare, non fa differenza la forma di pagamento usata, così come è irrilevante il modo in cui sono intestati i documenti emessi da terze parti.

Che la fattura sia intestata, ad esempio, al lavoratore o all'amministratore, oppure direttamente all'impresa, il carattere della spesa rimane inalterato, poiché si tratta sempre di spese effettuate per lo svolgimento delle attività di questi soggetti, in particolare, come verrà spiegato più avanti, per le loro trasferte. Di conseguenza, le possibili combinazioni sono quelle riportate nella tabella seguente.

In effetti, se il regime fiscale dei rimborsi spese dipendesse dal metodo di pagamento o dall'intestazione dei documenti, sarebbe piuttosto semplice eludere le regolamentazioni fiscali, come si chiarirà in seguito. Per quanto concerne le imposte dirette, i rimborsi spese sono regolamentati dall'articolo 51, comma 5, in relazione alla loro imponibilità per i lavoratori dipendenti o amministratori, e dall'articolo 95, commi 3 e 4, per il loro trattamento fiscale lato impresa, come stabilito dal DPR n. 917/86.

Per quanto riguarda i rimborsi spese:

- Articolo 51, comma 5 del DPR 917/86: Disposizioni relative alla tassazione dei dipendenti.

- Articolo 95, commi 3 e 4 del DPR 917/86: Normative per la deducibilità fiscale da parte del datore di lavoro.

Trattamento fiscale dei dipendenti/amministratori

L'articolo 51 del DPR 917/86 regola la definizione del reddito di lavoro dipendente, stabilendo le norme per la sua determinazione e quella del reddito derivante da attività equiparabili al lavoro dipendente, come nel caso degli amministratori. In particolare, il comma 1 dell'articolo 51 stabilisce che il reddito di lavoro dipendente e assimilato è composto da tutte le somme e valori in qualsiasi forma ricevuti dai lavoratori dipendenti e figure affini, anche sotto forma di donazioni, legate comunque al rapporto di lavoro.

Questa disposizione ha un ampio ambito di applicazione e, se non fosse stato per le specificazioni nei commi successivi, avrebbe potuto includere anche i rimborsi spese in esame come reddito imponibile. Il quinto comma dell'articolo 51 introduce delle eccezioni a questa regola generale, stabilendo che le somme erogate ai lavoratori dipendenti e agli amministratori a titolo di rimborso spese sostenute per l'attività lavorativa non sono tassate. Questi rimborsi spese possono essere categorizzati in:

• rimborsi spese forfettari;

• rimborsi spese misti;

• rimborsi spese dettagliati

La Normative sulle Trasferte

Il primo segmento del primo inciso dell'articolo 51, comma 5 del DPR 917/86 afferma che le indennità percepite dai lavoratori dipendenti, nonché dagli amministratori per effetto dell'assimilazione menzionata, in occasione delle loro trasferte o missioni al di fuori del comune dove si trova la sede dell'impresa, non concorrono alla formazione del loro reddito di lavoro dipendente. Questa disposizione mira a precludere la tassazione di importi che, per i dipendenti e amministratori, non rappresentano retribuzioni, ma piuttosto rimborsi. Tuttavia, il legislatore ha introdotto delle limitazioni in termini di importi, come verrà spiegato in seguito, per prevenire abusi, a condizione che il rimborso riguardi uno spostamento che possa essere tecnicamente definito come trasferta.

In questo contesto, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che le disposizioni dell'articolo 51, comma 5 devono essere applicate assumendo che il rimborso delle spese al lavoratore dipendente o assimilato compensi effettivamente spese sostenute in contesti riconducibili a trasferte tecniche (Risoluzione AE 17 giugno 2008 n. 248/E).

È importante chiarire un possibile equivoco: le spese per il tragitto tra la residenza del lavoratore e il luogo di lavoro, se rimborsate, contribuiscono alla definizione del reddito del dipendente o amministratore. Ciò perché non esiste alcuna disposizione che escluda, rispetto alle spese menzionate, la regola generale secondo cui costituiscono reddito tutte le somme e valori che i dipendenti e figure assimilate ricevono, indipendentemente dalla forma, legate comunque al rapporto di lavoro.

Identificazione della Sede di Lavoro

La definizione della sede di lavoro per i dipendenti e gli amministratori deve essere stabilita al momento dell'assunzione, come indicato anche dalla Circolare AE del 23 dicembre 1997 n. 326/E, ed è lasciata alla discrezione delle parti interessate. Se, in presenza di un'azienda con più sedi, il luogo di lavoro del dipendente e dell'amministratore non è specificato nel contratto, si può fare riferimento alla sede principale o al luogo dove il lavoratore svolge abitualmente la propria attività. Tuttavia, è raccomandabile raggiungere un accordo scritto tra le parti per determinare la sede principale di lavoro del lavoratore, al fine di evitare possibili contestazioni fiscali da parte delle autorità finanziarie.

La questione delle Trasferte Dirette

Un aspetto spesso dibattuto è cosa succede quando un lavoratore inizia una trasferta direttamente dal proprio luogo di residenza e non dalla sede dell'impresa. Si ritiene che se il costo della trasferta, in termini di spese, specialmente per il trasporto, è più vantaggioso rispetto a quello che sarebbe stato se il dipendente fosse partito dalla sede di lavoro, non ci sarebbero obiezioni dal punto di vista fiscale. Invece, se la spesa aggiuntiva viene rimborsata dal datore di lavoro, essa diventa reddito tassabile per il lavoratore.

Esempio

Ad esempio, un dipendente con sede di lavoro a Roma che deve recarsi in trasferta a Firenze partendo da Civitavecchia, dove risiede. Se i costi di trasporto da Civitavecchia sono maggiori rispetto a quelli che sarebbero stati sostenuti partendo da Roma, la parte eccedente del costo di trasporto da Civitavecchia, se rimborsata, diventa reddito imponibile per il dipendente.

Trasferte e Trasferimenti

L'articolo 51, comma 5 del DPR 917/86 afferma che le indennità percepite per trasferte o missioni al di fuori del comune dove si trova la sede dell'impresa non contribuiscono alla formazione del reddito del dipendente o amministratore. La disposizione si riferisce solo alle trasferte, ovvero gli spostamenti temporanei in un altro luogo di lavoro, e non ai trasferimenti permanenti. La distinzione tra trasferte e trasferimenti si basa sulla temporaneità o meno dello spostamento del lavoratore, indipendentemente dalla durata della trasferta.

Pertanto, secondo questa norma, i rimborsi per spese di trasferte all'interno del comune di lavoro, come già discusso, costituiscono reddito per il lavoratore dipendente o assimilato e sono quindi tassati. Questo include i rimborsi per spese di trasporto, a condizione che siano documentati da ricevute del vettore, secondo quanto stabilito dall'ultimo periodo dell'articolo 51, comma 5. I rimborsi chilometrici sono esclusi da questa disposizione, come chiarito dalla Circolare AE del 20 dicembre 2013 n. 37/E.

La logica dietro questa normativa deriva dal fatto che il TUIR prevede detrazioni per i lavoratori dipendenti e assimilati, proprio per riconoscere le spese sostenute per la produzione del reddito di lavoro dipendente e assimilato.

I rimborsi spese forfetari

In merito al limite di valore con riferimento al quale il rimborso spese, per trasferte fuori dal comune, non costituisce reddito di lavoro dipendente e assimilato, la norma individua due diversi valori, che non tengono però conto del rimborso delle spese di viaggio e trasporto che, quindi, non concorrono mai alla formazione del reddito. La somma varia a seconda che la trasferta avvenga all'interno dello Stato oppure all'estero, come di seguito riportato:

• € 46,48 al giorno per dipendente o amministratore, nel caso di trasferta all'interno del territorio dello Stato;

• € 77,47 al giorno per dipendente o amministratore, nel caso di trasferta all'estero.

In questo caso, dunque, qualora, per esempio, il dipendente sostenga spese per una giornata di trasferta all'interno dello Stato e fuori dal comune di lavoro, di € 100, escluse quelle di viaggio e di trasporto, la somma che verrà tassata in capo allo stesso come reddito di lavoro dipendente è pari a € 53,52 (ossia 100 - 46,48).

Rimborsi Spese Combinati

Nella categoria del rimborso forfetario, l'articolo 51, comma 5, seconda parte, primo inciso del DPR 917/86 indica che i limiti di rimborso per dipendente o amministratore, precedentemente menzionati, sono diminuiti di un terzo se il datore di lavoro copre separatamente le spese di alloggio o pasti, oppure offre gratuitamente uno di questi servizi. Questo porta alla creazione di quello che viene definito rimborso spese misto.

Di conseguenza, i limiti giornalieri per le spese escludendo alloggio o vitto, ma sempre escludendo il rimborso per spese di viaggio e trasporto (che non influenzano la formazione del reddito), sono modificati come segue:

• € 30,99 al giorno per ciascun dipendente o amministratore in trasferta all'interno del territorio nazionale,

• € 51,65 al giorno per ciascun dipendente o amministratore in trasferta all'estero."

L'articolo 51, comma 5, del secondo periodo stabilisce che, nel caso in cui il datore di lavoro rimborsi separatamente sia le spese di vitto che quelle di alloggio, si verifica una diminuzione ulteriore degli importi forfetari precedentemente menzionati.

È importante sottolineare nuovamente che il rimborso delle spese di viaggio e trasporto rimane sempre esente da tassazione. In questa terza ipotesi, i limiti giornalieri per le spese diverse da quelle di vitto e alloggio, e che non influiscono sulla formazione del reddito, sono definiti come segue:

• € 15,49 al giorno per ciascun dipendente o amministratore, in caso di trasferta nel territorio nazionale,

• € 25,82 al giorno per ciascun dipendente o amministratore, in caso di trasferta all'estero.

Questa ultima tabella prende in considerazione le varie circostanze in cui i dipendenti e i collaboratori coordinati e continuativi (co.co.co.) ricevono rimborsi spese e come tali rimborsi sono trattati ai fini fiscali.

Restano soggetti a tassazione tutti i rimborsi spese, anche se analiticamente documentati, corrisposti in aggiunta all'indennità di trasferta di cui si è detto sopra.

Il rimborso delle spese analitiche

L'articolo 51, comma 5, terzo periodo del DPR 917/86 regola il cosiddetto rimborso spese su base analitica o dettagliata. Questo rimborso richiede che il dipendente o l'amministratore fornisca una dettagliata rendicontazione delle spese effettuate durante la trasferta, supportata da documentazione comprovante.

A differenza dei rimborsi forfetari precedentemente discussi, per i quali esistono soglie massime oltre le quali si verifica una tassazione a carico del lavoratore, il rimborso analitico non presenta limiti quantitativi prefissati che, se superati, generano imponibilità fiscale. La legge specifica, invece, quali categorie di spese sono esenti da imposizione fiscale, ovvero:

•          spese per il vitto;

•          spese per l'alloggio;

•          spese per il viaggio;

•          spese per il trasporto.

Per quanto riguarda il rimborso di altre tipologie di spese sostenute dal dipendente o dall'amministratore, che non rientrano nelle voci sopra menzionate e che potrebbero non essere documentabili ma vengono comunque dichiarate in modo dettagliato, come ad esempio spese per servizi di lavanderia, telefonate, parcheggio e mance, il legislatore impone dei limiti massimi giornalieri al di sotto dei quali tali rimborsi non incidono sulla formazione del reddito:

•          € 15,49 per le trasferte effettuate sul territorio nazionale;

•          € 25,82 per le trasferte all'estero."

Secondo quanto precisato dall'Agenzia delle Entrate, le spese di parcheggio, comprese nella categoria 'altre spese', sono soggette a completa tassazione quando il datore di lavoro adotta un regime di rimborso spese di tipo forfettario o misto. Al contrario, nel contesto di un rimborso basato su rendicontazione dettagliata, le spese di parcheggio vengono escluse dall'imponibile del reddito di lavoro dipendente fino a un massimale di € 15,49 al giorno per trasferte nazionali o € 25,82 al giorno per quelle internazionali, come precedentemente menzionato (Risposta AE 31 gennaio 2019 n. 5).

N/A sta per "Non Applicabile" e si riferisce al fatto che per le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto non è indicato un limite massimo giornaliero poiché si presuppone siano documentate. Per le altre spese non documentabili, i limiti massimi giornalieri per il rimborso sono specificati.

Nell'ambito della gestione documentale delle spese aziendali, nonostante gli strumenti digitali moderni facilitino la memorizzazione e l'invio delle ricevute di spesa all'impresa da parte del lavoratore, è consigliabile mantenere un archivio cartaceo dei documenti con annesso un sommario delle spese per ogni giorno di trasferta (comunemente chiamato nota spese). Questo consente al datore di lavoro di giustificare le spese documentate in occasione di eventuali controlli da parte dell'Ente finanziario, garantendo altresì il rispetto dei limiti di spesa fissati per le voci non documentate.

Inoltre, è importante sottolineare che le spese devono essere pertinenti e necessarie ai fini della trasferta, conformemente a quanto prescritto dall'articolo 109, comma 5, primo periodo del DPR 917/86. Questo articolo stabilisce che sono deducibili solamente quelle spese che sono direttamente connesse all'attività o ai beni che generano ricavi o altri proventi imponibili, o che non contribuiscono alla formazione del reddito perché specificamente esentati. Ad esempio, non rientrano tra le spese pertinenti gli acquisti di beni personali effettuati dal trasfertista.

E’ utile ricordare che, secondo quanto dichiarato dall'Agenzia delle Entrate, qualora al rimborso spese analitico si aggiunga il pagamento di un'indennità aggiuntiva, tale indennità aumenta il reddito imponibile del lavoratore dipendente o assimilato, a prescindere dalla sua entità (Circolare AE 23 dicembre 1997 n. 326/E).

Nell'era del progresso digitale, sebbene siano disponibili tecnologie avanzate per l'archiviazione e l'invio elettronico delle giustificazioni di spesa da parte dei lavoratori alle loro aziende, si raccomanda comunque di conservare una documentazione cartacea dettagliata. Questa dovrebbe includere un elenco categorizzato delle spese quotidiane sostenute (nota spese), essenziale per permettere al datore di lavoro di fornire una prova convincente delle spese in caso di ispezioni fiscali, assicurando l'aderenza ai limiti prefissati per le spese non accompagnate da ricevute.

È cruciale altresì assicurarsi che le spese rimborsate siano strettamente correlate alle necessità del viaggio d'affari, in ossequio a quanto prescritto dall'articolo 109, comma 5, del primo periodo del DPR 917/86, che esplicitamente prevede la deducibilità delle spese in relazione diretta con le attività o i beni che generano entrate o altri redditi imponibili, o che sono esclusi dalla base imponibile. A titolo d'esempio, non rientrano tra le spese deducibili quelle per l'acquisto di articoli personali da parte del dipendente in trasferta.

Il rimborso chilometrico

Riguardo ai rimborsi per l'uso del veicolo personale in trasferta, questi non contribuiscono al reddito del lavoratore qualora siano calcolati conformemente alle tariffe ufficiali dell'Automobile Club Italia (ACI) e siano opportunamente giustificati.

Conforme alla Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 30 ottobre 2015, numero 92/E, è stato chiarito che qualora un lavoratore si muova dalla propria abitazione per dirigersi verso una destinazione d'affari e la distanza percorsa sia minore rispetto a quella che avrebbe coperto partendo dalla sede lavorativa, il rimborso basato sulle tabelle ACI non concorre al reddito imponibile, secondo le indicazioni dell'articolo 51, comma 5, secondo periodo del DPR 917/86.

Al contrario, se la distanza percorsa dal domicilio risulta essere maggiore, il rimborso chilometrico aggiuntivo concesso dal datore di lavoro diventa reddito imponibile per il lavoratore.

È inoltre da notare che, qualora il lavoratore o l'amministratore utilizzino un veicolo a noleggio, il rimborso dovrà basarsi sulle tariffe del servizio di noleggio. La Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 23 dicembre 1997, numero 326/E, ha precisato che per escludere l'indennità chilometrica dal reddito imponibile non è obbligatorio che il datore di lavoro emetta un'autorizzazione preventiva scritta con i dettagli del percorso e del tipo di veicolo usato. È tuttavia essenziale che, al momento del pagamento dell'indennità, vengano presi in considerazione il tragitto effettuato, il mezzo di trasporto impiegato e il costo per chilometro secondo il tipo di veicolo, e che tali informazioni siano riportate nei documenti interni dell'azienda.

E' doveroso menzionare che l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che qualora a un rimborso basato su una documentazione dettagliata si aggiunga il versamento di un compenso supplementare, tale compenso si somma al reddito imponibile del lavoratore dipendente o di figure equivalenti, senza considerare la sua quantità (Circolare AE del 23 dicembre 1997, n. 326/E).

CdL Roberto Rossi